Daňové přiznání k dani z příjmů u příspěvkových organizací za rok 2022

Daňové přiznání k dani z příjmů u příspěvkových organizací za rok 2022

Ing. Zdeněk Morávek

Následující výklad se zabývá problematikou podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob u příspěvkových organizací za zdaňovací období roku 2022, vychází tedy ze znění zákona o daních z příjmů k 31. 12. 2022. K tomu je nutné doplnit, že v roce 2022 byl zákon o daních příjmů 5krát novelizován, ale nejednalo se o změny, které by se bezprostředně dotýkaly stanovení základu daně a podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob u příspěvkových organizací. V tomto směru byl tedy v roce 2022 legislativní klid. Jednalo se o změny v souvislosti s omezením silniční daně, dále o změny v paušální dani fyzických osob a dani z neočekávaných příjmů, a dále změny související se zrušením EET. Do daně z příjmů zasáhly i některé další zákony, např. zákony přijaté v souvislosti s válečným konfliktem na Ukrajině.

 NahoruLhůty podání

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bude za rok 2022 podáváno v souladu s § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád" nebo také "DŘ"). Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud budeme předpokládat zdaňovací období kalendářní rok, daňové přiznání má být podáno do 3. 4. 2023. Dále platí, že tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce.

Doplňme, že 4měsíční lhůta byla do daňového řádu doplněna za účelem podpory elektronické formy podání daňových přiznání. Nicméně zůstává zachována možnost podat daňové přiznání v základní, tedy 3měsíční lhůtě, což je pro poplatníka výhodné zejména v případě existence vratitelného přeplatku.

Pokud je daňové přiznání podáváno poradcem (tedy daňovým poradcem nebo advokátem), není nutné zplnomocňovat konkrétního daňového poradce či advokáta, ale podmínka pro posunutí termínu je splněna, pokud daňové přiznání podá jakýkoliv poradce, podání tedy není vázáno na konkrétní osobu poradce, jako tomu bylo do roku 2020. To bez problémů umožňuje, aby došlo ke změně v osobě zástupce daňového subjektu. Rovněž není posuzováno, zda poradce dané přiznání "zpracoval" (neboť tato skutečnost je sama o sobě jen obtížně prokazatelná), ale pouze to, zda jej podal.

Co se týká zplnomocnění poradce, podmínka je splněna, pokud je plná moc podána společně s podáním daňového přiznání. I samo GFŘ v metodickém pokynu k aplikaci lhůty pro podání daňového přiznání výslovně uvádí, že uplatnění plné moci k podání daňového přiznání poradcem je možné provést i současně se samotným podáním daňového přiznání. Tento pokyn je vůbec velmi zajímavý a lze jej doporučit k pozornosti, k dispozici, a to včetně příkladů, je na stránkách finanční správy pod odkazem:

https://www.financnisprava.cz/cs/dane/danovy-proces/metodika/metodika/metodicky-pokyn-k-aplikaci-lhuty-pro-podani-danoveho-priznani , a to včetně příkladů.

Prakticky to ale znamená, že k prodloužení lhůty dojde v obou případech dodatečně, ovšem se zpětnými účinky. To znamená, že až po uplynutí 6měsíční lhůty bude zřejmé, že poplatník nepodal daňové přiznání v řádném termínu, a správce daně jej bude moci vyzvat ke splnění této povinnosti. Teprve tehdy lze s jistotou říci, že daňový subjekt je v prodlení, přičemž samotná délka prodlení bude odvislá od toho, jakým způsobem, resp. kým bude daňové přiznání podáno. To současně dává daňovým subjektům možnost zmírnit, či zcela eliminovat případné sankce.

Budou-li splněny obě podmínky pro prodloužení lhůty a daňové přiznání bude podáno poradcem elektronicky (což je ostatně jeho zákonná povinnost), uplatní se vždy delší prodloužení lhůty, tj. prodloužení na 6 měsíců od konce zdaňovacího období.

Dále doplňme, že lhůta je v souladu s výše uvedenou úpravou stanovena tak, že daňové přiznání se podává nejpozději do tří, čtyř nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 DŘ se konec lhůty posouvá o jeden den, tedy na 1. 4., 1. 5. nebo 1. 7. 2023, pokud předpokládáme zdaňovací období kalendářní rok. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Z pohledu lhůt pro podání daňového přiznání je ještě nutné upozornit na § 72 odst. 6 DŘ, z něhož vyplývá, že pokud má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářové podání učinit pouze elektronicky, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 DŘ. Z toho tedy vyplývá, že pokud má příspěvková organizace ze zákona zřízenou datovou schránku, musí podat daňové přiznání elektronicky a nevztahuje se na ni tak základní lhůta pro podání daňového přiznání, ale minimálně 4měsíční. Pokud za příspěvkovou organizaci podá daňové přiznání poradce, ten má vždy zřízenou datovou schránku ze zákona, a to jak daňový poradce, tak i advokát, bude v takovém případě opět povinnost podat daňové přiznání elektronicky, a to v 6měsíční lhůtě, stejně tak u příspěvkové organizace se zákonem uloženou povinností ověření účetní závěrky auditorem.

Pro úplnost doplňme, že správce daně může na žádost poplatníka nebo z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání přiznání až o tři měsíce. Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost poplatníka prodloužit lhůtu pro podání přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Příslušná úprava je obsažena v § 36 odst. 4 DŘ. Žádá-li daňový subjekt o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 36 DŘ a současně hodlá využít prodloužení této lhůty podle bodu 2 § 136 odst. 2 písm. a) nebo písm. b) DŘ, uvede v žádosti tuto skutečnost, jinak se při posouzení žádosti o prodloužení lhůty zohlední délka lhůty podle § 136 odst. 1 DŘ. Uvede-li daňový subjekt v žádosti o prodloužení lhůty, že hodlá využít prodloužení lhůty podle § 136 odst. 2 DŘ, a následně nedodrží podmínky pro toto prodloužení, nárok na prodloužení lhůty podle § 36 DŘ zaniká, příslušná úprava je obsažena v § 136 odst. 6 DŘ.

Nebude-li podáno daňové přiznání, vyzve správce daně poplatníka k jeho podání a stanoví mu náhradní lhůtu. Nevyhoví-li poplatník této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč, což vyplývá z § 145 odst. 1 DŘ.

 NahoruTiskopisy pro podání daňového přiznání

Daňové přiznání k dani z příjmů je tzv. formulářovým podáním, které lze podat pouze:

• na tiskopise vydaném Ministerstvem financí,

• na tištěném výstupu, který:

1. má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo

2. odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky, nebo

• elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

V elektronické podobě je tiskopis daňového přiznání k dispozici na webových stránkách Finanční správy České republiky https://www.financnisprava.cz/ v nabídce Daňové tiskopisy nebo na adrese www.mojedane.

Uvedenou vyhláškou je vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, která byla naposledy novelizována vyhláškou č. 312/2022 Sb., a která stanoví v případě formulářových podání pro daně z příjmů:

1. podrobnosti obecných náležitostí podání a požadovaných údajů,
2. formát elektronického formulářového podání a
3. vzor formulářového podání.

Pro zdaňovací období roku 2022 je platný tiskopis 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 33 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 33. Jedná se v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2022 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2023, za která lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2023.

Tiskopis je členěn do pěti oddílů (I–V).

Nedílnou součástí tiskopisu je Příloha č. 1 II. oddílu (dále jen "Příloha"). Dále jsou nedílnou součástí tiskopisu přiznání také Samostatná příloha k tabulce I Přílohy č. 1 II. oddílu, Příloha č. 2 II. oddílu, Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H Přílohy č. 1 II. oddílu, Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu, Příloha č. 3 II. oddílu, Samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu, Samostatná příloha k ř. 319 II. oddílu a Žádost o předání účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku, pokud povinnost, nebo možnost k jejich vyplnění vyplývá z pokynů k vyplnění daňového přiznání.

Přílohou daňového přiznání je účetní závěrka. Uspořádání a obsahové vymezení položek rozvahy (bilance), výkazu zisku a ztráty a obsahové vymezení přílohy stanoví příslušné vyhlášky, jimiž se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, u příspěvkových organizací se jedná o vyhlášku č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen "vyhláška č. 410/1991 Sb.").

 NahoruElektronické podání

Upozornění:

Pokud je daňové přiznání podáváno elektronicky, příspěvkové organizace jako účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., pro vybrané účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., přikládají účetní závěrku formou e-přílohy, tedy kopií jednotlivých složek účetní závěrky, pokud mají formu souboru typu .doc, .docx, .txt, .xls, .xlsx, .rtf, .pdf nebo .jpg. Příspěvkové organizace tedy nevyplňují tabulky Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, jako je tomu u ostatních účetních jednotek.

Povinnost podávat daňové přiznání elektronicky vyplývá z § 72 odst. 6 DŘ v těch případech, jestliže má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V takovém případě je daňový subjekt povinen učinit podání daňového přiznání pouze elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, odeslané elektronickou formou, tedy datovou zprávou:

• podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, přičemž jiným právním předpisem se zde rozumí zákon č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce. Konkrétní typ elektronického podpisu, kterým má být datová zpráva podepsána, vyplývá z § 6 odst. 1 tohoto zákona, k podepisování elektronickým podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, kterým se rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis,

• s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky,

• s využitím přístupu se zaručenou identitou, nebo

• prostřednictvím daňové informační schránky.

V souladu s § 74 odst. 1 DŘ je skutečnost, že podání nebylo učiněno stanoveným způsobem, případně ve stanoveném formátu nebo struktuře, vadou podání a správce daně příspěvkovou organizaci vyzve, aby ve stanovené lhůtě tyto vady odstranila. Pokud by tyto vady nebyly na výzvu správce daně odstraněny, neznamená to neúčinnost tohoto podání, ovšem pouze za předpokladu, že se současně nejedná o podání, které není způsobilé k projednání a které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní. Pokud je tedy jiný než požadovaný způsob podání (písemné místo elektronické), tzn. jiný formát a struktura, jedinou vadou podání, potom je podání účinné, ale toto podání je spojeno s pokutou ve výši 1 000 Kč za nesplnění nepeněžité povahy, přičemž tato pokuta může být zvýšena až na 50 000 Kč, pokud neodstranění vady závažně ztěžuje správu daní. Blíže viz § 247a DŘ.

 NahoruSpecifika podávání daňového přiznání PO

Jak je uvedeno výše v textu, příspěvkové organizace patří podle § 17a ZDP mezi veřejně prospěšné poplatníky, tedy takové, kteří jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahují i specifická pravidla v oblasti podávání daňového přiznání. Nejdříve je nutné vyjít z § 38m odst. 1 ZDP, z něhož vyplývá, že poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání k této dani. Následně je však nutné zohlednit § 38mb ZDP, který obsahuje výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob a uvádí podmínky, za nichž se tyto výjimky vztahují i na veřejně prospěšné poplatníky. Z tohoto ustanovení vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud jsou současně splněny dvě podmínky:

• poplatník má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

• poplatník nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8. ZDP, tj. zvýšit základ daně o částku uplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani.

Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že podle § 38mc ZDP se na příspěvkové organizace, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, a splňují tedy podmínky, za nichž nemusejí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (§ 136 odst. 5 DŘ). Jedná se tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty.

Pokud tedy příspěvková organizace nemá odpovídající zdanitelné příjmy, nemá povinnost podávat daňové přiznání a nemá ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně.

 NahoruVyplnění daňového přiznání

Nyní již blíže k samotnému daňovému přiznání. Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, se daňové přiznání podává místně příslušnému správci daně, tj. odpovídajícímu finančnímu úřadu podle územní a věcné působnosti. Odpovídající územní pracoviště je pak dáno vyhláškou č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech. Uvedeno bude územní pracoviště, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů právnických osob (§ 13 zákona č. 456/2011 Sb.).

Poplatník je povinen v daňovém přiznání sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně (§ 135 odst. 2 DŘ). Daň je splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (§ 135 odst. 3 DŘ).

Příspěvková organizace označí, zda se jedná o řádné, opravné nebo dodatečné daňové přiznání. Opravným daňovým přiznáním může poplatník před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nahradit již podané daňové přiznání, příslušná úprava je obsažena v § 138 DŘ.

Pokud poplatník po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, podat dodatečné daňové přiznání. Ve stejné lhůtě je poplatník oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši.

U dodatečného daňového přiznání se uvede den, kdy byly zjištěny důvody k jeho podání.

Velmi důležité je, že v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň lze uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP. Je tomu tak proto, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně. Jedná se o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Kromě daňové ztráty byla aplikace závěrů tohoto rozsudku rozšířena i na další odpočitatelné položky, což koresponduje se zrušením § 38p ZDP.

K tomu ale doplňme, že tato úprava nemá vliv na případnou výši penále, protože v souladu s novou úpravou § 38p ZDP platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP.

Zda se jedná o řádné daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání či opravné daňové přiznání, vyznačí příspěvková organizace jako poplatník daně zaškrtnutím příslušné možnosti.

Do řádku "Kód rozlišení typu přiznání" příspěvková organizace vyplní na první místo kód 3 jako veřejně prospěšný poplatník a na druhé místo kód A jako daňové přiznání za zdaňovací období.

Povinně uváděným údajem je také kategorie účetní jednotky podle § 1b ZoÚ, poplatník tedy uvede, do které kategorie je zařazen. Příspěvkové organizace jako vybrané účetní jednotky patří do kategorie velkých účetních jednotek.

Dále je nutné uvést, zda přiznání podal poradce, což má dopad na stanovení lhůty pro podání daňového přiznání.

Dále se uvádí, zda příspěvkové organizaci vznikla zákonná povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Pokud příspěvková organizace nechá ověřit účetní závěrku auditorem dobrovolně nebo např. na základě nařízení zřizovatele, aniž by jí zákonná povinnost vznikla, tato skutečnost se neuvádí, resp. na tomto řádku bude uvedeno, že zákonná povinnost nevznikla.

Položka č. 11 I. oddílu nadále představuje požadavek přiložit účetní závěrku sestavenou daňovým subjektem nebo přehledy o majetku a závazcích a o příjmech a výdajích jako povinnou a nedílnou součást daňového přiznání. K této položce č. 11 I. oddílu se přímo váže příloha, která byla zavedena v reakci na novelu zákona o účetnictví, která v § 21b ZoÚ zavedla pro poplatníky daně z příjmů volitelnou možnost předat účetní závěrku do Sbírky listin veřejného rejstříku prostřednictvím podání daňového přiznání u příslušného správce daně z příjmů. Je potřeba upozornit, že tato možnost se týká účetních jednotek, které jsou obchodními korporacemi a příspěvková organizace tak tuto možnost využít nemůže. Mimo jiné i proto, že tato povinnost se jí v zásadě netýká.

Vyplnit je nutné také hlavní (převažující) činnost, do tohoto řádku se uvede slovní označení předmětu činnosti vykonávané poplatníkem jako hlavní činnost. Pokud bylo vykonáváno více činností, uvedou se maximálně dvě činnosti, z nichž dosažené výnosy (příjmy) byly v daném zdaňovacím období nejvyšší. Neuvádějí se činnosti vykonávané pro vlastní potřebu poplatníka, které podmiňují výkon hlavní činnosti. Při vyplnění tohoto údaje se použije Klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE), která je přílohou sdělení Českého statistického úřadu č. 244/2007 Sb.

Správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), na kterém uvedou poplatníci daně z příjmů právnických osob výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

U příspěvkových organizací se jedná o částku vykázanou ve Výkazu zisku a ztráty v položce C.1. Výsledek hospodaření před zdaněním, podle přílohy č. 2 k vyhlášce č. 410/2009 Sb., kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.

Na dalších řádcích č. 20 až 70 se uvádějí částky, které zvyšují zisk nebo snižují ztrátu vykázanou na řádku č. 10. Co se týká použití těchto řádků u příspěvkových organizací, je vhodné upozornit na následující:

• Na řádku č. 20 se uvádí hodnota nepeněžních příjmů, pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku č. 10. V § 23 odst. 6 ZDP je přímo vymezen způsob ocenění nepeněžních bezúplatných příjmů u veřejně prospěšných poplatníků, speciální ocenění je vymezeno u nabytí movité kulturní památky, sbírky muzejní povahy a předmětu kulturní hodnoty a u bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami. V ostatních případech se tento příjem ocení reprodukční pořizovací cenou podle účetních předpisů.

• Na řádku č. 30 se uvádějí částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3. až 18. ZDP zvyšuje výsledek hospodaření. Příspěvkové organizace tento řádek použijí zejména kvůli úpravě § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8. ZDP, tedy v případě, kdy příspěvková organizace bude povinna zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, tzn. ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Dále může být na tomto řádku v souladu s bodem 3 uvedeného ustanovení uvedena částka uplatněná v předchozích zdaňovacích obdobích jako osvobozený bezúplatný příjem příspěvkové organizace, pokud následně nebudou splněny podmínky pro jejich osvobození. Jedná se tedy o návaznost na § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, kdy došlo k osvobození tohoto příjmu a následně byl…